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A Reforma Tributária está abrindo uma nova frente no contencioso tributário, e ela começou antes mesmo de os novos tributos serem efetivamente cobrados.

Diversos contribuintes impetraram mandados de segurança preventivos para afastar a iminente inclusão do IBS e da CBS na base de cálculo do ISS e do ICMS, sustentando, dentre outros argumentos, que tal exigência contraria a lógica firmada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE nº 574.706 (Tema 69), segundo a qual o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS por não constituir receita do contribuinte.

Muito antes da discussão de mérito propriamente dita, que passa ao largo dos fundamentos adotados no julgamento do Tema 69, uma questão processual merece especial atenção: quando nasce o interesse de agir no mandado de segurança preventivo?

A resposta a essa pergunta é determinante para definir o momento em que o contribuinte poderá recorrer ao Poder Judiciário para impedir a prática do ato que reputa ilegal.

Essa questão foi enfrentada em um dos primeiros precedentes sobre o tema.

No Mandado de Segurança nº 5000460-09.2026.4.03.6130, impetrado para questionar a inclusão do IBS e da CBS na base de cálculo de tributos atualmente existentes, tais como IPI, ICMS, ISS, IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, a 1ª Vara Federal de Osasco extinguiu o processo sem resolução do mérito, por duas razões autônomas: “(1) ausência de ato coator ou ameaça concreta de lesão; e (2) incompetência da Justiça Federal para apreciar parte relevante do pedido formulado”.

Para o Juízo da 1ª Vara Federal de Osasco, orientações técnicas constantes de manuais administrativos, documentos preparatórios, manifestações públicas de autoridades envolvidas na condução da reforma, respostas a consultas tributárias e demais atos voltados à operacionalização do novo sistema representariam apenas “mera conjectura acerca de possível atuação futura da Administração”, sendo insuficientes para caracterizar ato coator ou ameaça concreta ao direito do contribuinte.

Com a devida vênia, a decisão parte de uma leitura demasiadamente restritiva do que é o interesse de agir no mandado de segurança preventivo.

O mandado de segurança encontra fundamento no artigo 5º, inciso LXIX, da Constituição Federal e é regulamentado pela Lei nº 12.016/2009. Nos termos da legislação, esse tipo de ação é cabível sempre que houver violação ou justo receio de violação a direito líquido e certo por ato ilegal ou abusivo de autoridade.

A própria lei, portanto, não exige que o ato ilegal já tenha sido praticado. Tampouco condiciona o cabimento do mandado de segurança preventivo à existência de regulamentação completa da cobrança ou de ato administrativo individualizado dirigido ao contribuinte.

O que justifica a tutela preventiva é justamente a existência de um justo receio de que determinado ato venha a ser praticado.

Surge, então, a questão central: em que momento a atuação estatal deixa de representar mera hipótese futura para se transformar em ameaça juridicamente relevante?

Na controvérsia envolvendo a inclusão do IBS e da CBS na base de cálculo do ISS e do ICMS, essa resposta decorre da conjugação de três fatores.

O primeiro é o silêncio da Lei Complementar nº 214/2025, que não prevê expressamente a exclusão do IBS e da CBS das bases de cálculo do ISS e do ICMS. A bem da verdade, trata-se muito mais do que mero silêncio.

A Proposta de Emenda à Constituição n° 45, de 2019 (PEC 45/19) previa a exclusão da CBS e do IBS das bases de cálculo do ICMS e do ISS durante o período de transição da reforma tributária. Todavia, tal previsão foi extirpada da redação final da EC 132/23, e, em consequência, da LC nº 214/2025.

O segundo é que, paralelamente a esse silêncio legislativo, as Administrações Tributárias vêm editando sucessivos atos preparatórios e manifestações oficiais indicando, de forma convergente, que esses tributos integrarão as referidas bases de cálculo durante o período de transição.

Em São Paulo, por exemplo, já se acumulam:

(i) o Ajuste SINIEF nº 24/2024 [2];

(ii) a Nota Técnica nº 2025.002-RTC [3];

(iii) as orientações do Manual de Perguntas Frequentes do SPED ICMS/IPI [4];

(iv) manifestações públicas de autoridades fazendárias responsáveis pela implementação da reforma;

(v) respostas a consultas tributárias da administração paulista, afirmando expressamente que o IBS e a CBS vão integrar a base de cálculo do ICMS durante a transição [5].

É possível que nenhum desses atos, considerado isoladamente, seja suficiente para caracterizar o justo receio exigido pela Lei nº 12.016/2009.

Mas, se examinados em conjunto, revelam atuação administrativa uniforme, coordenada e reiterada, evidenciando que a Administração Tributária já definiu a interpretação que pretende adotar quando do início da cobrança do IBS e da CBS.

O equívoco está em confundir o momento em que os efeitos econômicos do ato serão produzidos com o momento em que nasce a ameaça ao direito.

Embora a cobrança somente tenha início em 2027, a orientação administrativa que pretende incluir o IBS e a CBS nas bases de cálculo do ISS e do ICMS já foi exteriorizada por diversos instrumentos oficiais.

A ameaça, portanto, é presente.

O que permanece futuro são apenas os efeitos financeiros dessa atuação administrativa.

Essa compreensão, aliás, harmoniza-se com o próprio entendimento consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça, segundo o qual o mandado de segurança preventivo exige demonstração objetiva da probabilidade de prática do ato reputado ilegal, sendo suficientes atos preparatórios ou manifestações concretas da atividade administrativa aptos a evidenciar a futura atuação do Fisco.

Não se trata, portanto, de mera conjectura acerca do comportamento futuro da Administração Pública. Ao contrário.

A Administração Tributária já declarou, por diversos canais oficiais, qual interpretação pretende adotar quando iniciar a cobrança do IBS e da CBS.

Também não se pode ignorar que ainda dependem de regulamentação diversos aspectos do novo sistema tributário, como a fixação das alíquotas definitivas e determinados procedimentos operacionais de arrecadação.

Essas circunstâncias, contudo, não afastam o interesse processual.

O objeto do mandado de segurança preventivo não é discutir a operacionalização da arrecadação do IBS ou da CBS, tampouco suas alíquotas. A discussão é outra.

Busca-se impedir que, quando a cobrança tiver início, esses tributos sejam considerados integrantes da base de cálculo do ISS e do ICMS.

Esse cenário é reforçado, inclusive, pela tramitação do PLP nº 16/2025, que propõe excluir expressamente o IBS e a CBS das bases de cálculo do ISS, do ICMS e do IPI, com fundamento nos princípios da neutralidade e da transparência tributária [1].

Independentemente do destino do projeto, sua existência demonstra que a controvérsia já foi identificada pelo próprio legislador, afastando a ideia de que se trata de mera especulação construída pelos contribuintes.

A conclusão adotada pela 1ª Vara Federal de Osasco, portanto, merece reflexão.

Exigir a prática de ato administrativo individualizado ou a efetiva cobrança do tributo para reconhecer o interesse de agir acaba por restringir excessivamente a função preventiva do mandado de segurança.

O interesse processual não nasce com a primeira cobrança. Nasce quando a atuação estatal, exteriorizada por atos preparatórios sucessivos, manifestações institucionais e orientações administrativas convergentes, torna objetivamente previsível a prática do ato reputado ilegal.

Interpretar de forma diversa significa esvaziar a própria finalidade constitucional do mandado de segurança preventivo.

Se o contribuinte tiver de aguardar a regulamentação definitiva ou o primeiro lançamento tributário para somente então recorrer ao Judiciário, a tutela preventiva perde sua razão de existir e se transforma, na prática, em mero instrumento repressivo.

O verdadeiro debate, portanto, não reside em saber se o IBS e a CBS já estão sendo cobrados, mas se a Administração Tributária já exteriorizou, de maneira suficientemente objetiva, a interpretação que pretende adotar quando essa cobrança tiver início.

Quando atos normativos preparatórios, respostas a consultas, manuais operacionais e manifestações institucionais convergem para uma mesma orientação administrativa, o justo receio deixa de ser mera hipótese e passa a constituir ameaça concreta ao direito do contribuinte.

É justamente para esse momento que a Constituição Federal reservou o mandado de segurança preventivo. Aguardar a concretização da lesão significaria transformar um instrumento de prevenção em simples mecanismo de reação, esvaziando a tutela preventiva que o ordenamento jurídico expressamente assegura.

 

Referências

[1] BRASIL. Câmara dos Deputados. Projeto de Lei Complementar nº 16/2025 — exclui o IBS e a CBS da base de cálculo do ICMS, do ISS e do IPI, alterando a Lei Kandir e a LC 214/2025. Íntegra: https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra?codteor=2852506.

Tramitação: https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=2483205

[2] CONFAZ — Conselho Nacional de Política Fazendária. Ajuste SINIEF nº 24, de 6 de dezembro de 2024 — estabelece padronização de registro de informações referentes ao IBS, à CBS e ao IS nos documentos fiscais eletrônicos. Disponível em: https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/ajustes/2024/AJ024_24

[3] Portal Nacional da Nota Fiscal Eletrônica. Nota Técnica 2025.002-RTC — adequação dos leiautes da NF-e e da NFC-e à Reforma Tributária do Consumo (múltiplas versões publicadas entre 28/03/2025 e 2026). Índice de versões disponível em: https://www.nfe.fazenda.gov.br/portal/listaConteudo.aspx?tipoConteudo=04BIflQt1aY%3D

[4] RECEITA FEDERAL DO BRASIL. SPED — Sistema Público de Escrituração Digital. Manual de Perguntas Frequentes — EFD ICMS IPI, versão vigente (item 19.1 trata especificamente da Reforma Tributária/IBS-CBS). Disponível em: http://sped.rfb.gov.br/pasta/show/1573

[5] SÃO PAULO (Estado). Secretaria da Fazenda e Planejamento. Resposta à Consulta Tributária nº 32.303/2025. Disponível em: https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/RC32303_2025.aspx.